Ved årsoppgjøret må det tas stilling til vurderinger av utestående fordringer. Fordringer kan generelt deles i to grupper: Den første gruppen er kundefordringer, den andre øvrige fordringer. Kundefordringer er normalt fakturaer sendt til kunder (kjøper), ofte som bevis på levert ytelse (ytt tjeneste eller produkt). Andre fordringer kan være lån til ansatte eller lønnsforskudd. Disse andre fordringene har til felles med kundefordringer at det er verdier vi skal få tilbake, men skiller seg fordi det ikke har blitt gjort en transaksjon på samme måte som overfor en kunde.

Begrepet konstatert tapt fordring knytter seg til skatteloven. Vi gjennomgår først skattelovens relevante bestemmelser. Deretter ser vi på regnskapslovens bestemmelser. Avslutningsvis gjennomgås et eksempel.

Skattelovens bestemmelser

Skatteloven fastsetter i § 6-2 annet ledd første punktum at «Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.» Annet punktum fastsetter forskriftshjemmel.

Innholdet i formuleringen «endelig konstatert tap på utestående fordring» er presisert i FSFIN § 6-2-1 første ledd. Det er viktig å være bevisst at en fordring aldri kan ansees tapt dersom den er sikret, slik det er fastsatt i annet ledd. De fire bokstavene gjennomgås i det følgende.

Bokstav a fastsetter at fordringen er konstatert tapt dersom «foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves» (utheving her). Dersom det har blitt gjennomført tvangsinndriving som ikke har ført til at den utestående fordringen er gjort opp, ansees fordringen som tapt. Alternativt kan det ha blitt benyttet inkassoselskaper, som heller ikke klarte å inndrive fordringen. Dersom én av disse forsøkene er gjort uten ønsket utfall, ansees fordringen som tapt. Vilkåret for å anse en fordring som tapt etter denne bokstav er derfor at det er foretatt enten tvangsinndriving eller inkasso.

Bokstav b fastsetter at «fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier». Det er dermed tre vilkår som gjelder for at kundefordringen skal ansees tapt etter denne bokstaven. For det første må det være en kundefordring. For det andre må fordringen ha blitt utstedt senest seks måneder før årsoppgjøret; Utstedte fakturaer etter 1. juli kan aldri komme til fradrag som konstatert tapt fordring i samme regnskapsår (forutsatt at 31.12 er balansedagen). For det tredje må det minst ha blitt sendt tre purringer. Subsidiært purringsvilkåret, er at disse er sendt med «normale purringsintervaller». Det er derfor ikke anledning til å sende tre purringskrav i løpet av kort tid mot slutten av året for å kvalifisere fordringen som endelig tapt.

Hva som menes med «normale purringsintervaller» er ikke åpenbart. En tommelfingerregel er nok to uker mellom hver purring, men dette kan variere fra bransje til bransje og situasjon til situasjon. I noen tilfeller vil det være opplagt behov for raskere purring, så som store beløper tilknyttet løpende prosjekter, mens det vil være normalt med lengre tid mellom purringene under andre forhold, så som salg til forbruker pålydende kr. 100. Mer konkret vil det eksempelvis ikke kunne tolkes som et normalt purringsintervall dersom purringen sendes før forfall av forrige utsendte krav; Dersom første purring har forfall 01.03, vil man neppe kunne argumentere for at en purring datert og sendt 28.02 er en purring med et normalt purringsintervall.

Bokstav c fastsetter at fordringen er tapt dersom det er åpenbart at skyldnerens bo ikke vil dekke fordringen. Vilkårene er at det er foretatt offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i boet. Det kan tenkes at bobestyrer har utstedt en liste over hvilke krav som vil bli dekket. Dersom fordringen ikke er på denne listen, er kravet tapt. Tilsvarende gjelder for delvis dekkede beløper. Hvis boet dekker deler av kravet, må restbeløpet ansees tapt.

Bokstav d sier at «fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig». Dette er en slags sekkebestemmelse som angir at en fordring som er «klart uerholdelig» ansees tapt. Det gis ikke ytterligere vilkår og kan følgelig gi rom for noe skjønn. Et typisk eksempel er at det er utsendt en kundefordring til kundens oppgitte adresse, men som kommer i retur fordi adressen ikke finnes. Dersom vi ikke har kontaktinformasjon til kjøperen, vil det ofte være praktisk umulig å komme i kontakt med vedkommende, slik at fordringen må ansees tapt. Denne bestemmelsen dekker de tilfellene hvor det ikke er aktuelt å prøve fordringen mot de foregående tre bestemmelsene. Det vil aldri være aktuelt å bruke penger på å sende purringer til en fiktiv adresse.

Regnskapslovens bestemmelser

Tap på fordringer er en vurdering som må gjøres i finansregnskapet. Regnskapsloven tillater bruk av en del skjønn. Forsiktighetsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 4 krever at vi skal utvise forsiktighet ved vurdering av fordringer. Regnskapsloven § 4-2 første ledd fastsetter at det skal legges til grunn «beste estimat». Med beste estimat forstår vi den verdien vi med rimelig sikkerhet regner med å få av fordringen. Begge disse to grunnleggende regnskapsprinsippene er operasjonalisert gjennom regnskapsloven § 5-2 som laveste verdis prinsipp, jf. regnskapsloven § 5-1 første og annet ledd.

I finansregnskapet stilles det lavere krav til å anse en fordring som tapt, enn det skatteloven gjør. Ut fra en generell vurdering kan vi anse en fordring isolert eller en gruppe av fordringer som tapt eller delvis tapt ut ifra erfaringer. Dette vil ikke ha innvirkning på den betalbare skatten.

Eksempel

AS Utleie leide ut en maskin til en kunde 23.05.20x0. Leien gikk over to dager, og selskapet fakturerte kunden kr. 5 000 inkl. MVA. Fakturaen hadde forfallsdato 15.06.20x0. Kunden hadde ikke betalt fakturaen, og selskaper sender purring 01.07.20x0. Det sendes ytterligere en purring 30.08.20x0. Da denne ikke ble betalt forsøke AS Utleie å ringe opp kunden. Kunden er ikke interessert i å snakke med AS Utleie, og legger på så snart kunden oppfatter hvem som har ringt. Følgelig sender AS Utleie kravet til inkasso 01.10.20x0. Pr. 31.12.20x0 er det ikke mottatt noe oppgjør for fakturaen, og korrespondanse med inkassoselskapet gir inntrykk av at heller ikke disse har klart å etablere kontakt med kunden. Kundefordringen skal vurderes ved årsoppgjøret.

Spørsmålet som stilles er hvorvidt det gis fradrag for fordringen og eventuelt hvor mye. Vi skiller dette i to deler. Den første delen gjelder behandlingen etter skattelovens bestemmelser, den andre behandlingen etter regnskapslovens bestemmelser.

Skattelovens bestemmelser

Dersom det er aktuelt med fradrag, må dette være hjemlet i skatteloven § 6-2 annet ledd. Vi ser derfor til FSFIN § 6-2-1. Det konstateres innledningsvis at bokstav c ikke er aktuell å vurdere; Kunden er ikke under konkursbehandling så vidt vi kjenner til. De tre andre bokstavene kan være aktuelle.

Bokstav b har tre vilkår. For det første må det være minst seks måneder siden forfall av opprinnelig faktura. Fakturaen hadde forfall 15.06.20x0, slik at dette vilkåret er innfridd. Det andre vilkåret er at det må ha blitt sendt minst tre purringskrav med normale purringsintervaller. Det ble sendt purringer 01.07 og 30.08. Det er derfor sendt to purringer, og det kan ikke kreves fradrag etter denne bokstav. Det kan stilles spørsmål ved hvorvidt to måneder mellom purringskravene er «normale purringsintervaller». Det er lagt til grunn en tolkning om at vilkåret skal forhindre unormal kort tid mellom purringer, og at lengre tidsrom mellom purringene innfrir vilkåret.

Bokstav a krever at tvangsinndrivning eller inkasso har vært gjort forgjeves. Det er ikke foretatt tvangsinndrivning, men inkasso er forsøkt. Hva gjelder forgjeves inkasso kan vurderes. Korrespondansen med inkassoselskapet viser til at det ikke var mulig å opprette kontakt med skyldneren. Dette taler for at inkasso har vært forgjeves. Inkassoselskapet mottok saken 01.10.20x0, og det kan antas at det tar noe tid før kontakt ble etablert med kunden. Dette taler derfor imot at bokstav a kan komme til anvendelse.

Det siste vi kan vurdere, er om en samlet vurdering av forholdene kan føre til fradragsrett etter bokstav d. Det er tydelig at det foreligger manglende betalingsvilje hos skyldneren. Vedkommende er ikke interessert i å inngå i en samtale med AS Utleie, og heller ikke inkassoselskapet. Dette taler for at det kan kreves fradrag.

Slike skjønnsbestemmelser, spesielt når det kommer til skatteloven, er vanskelige å tolke. Skatteklagenemda behandlet en sak hvor huseier krevde fradrag for ubetalt husleie. Det fremkommer fra Skatteklagenemnda (2019) følgende:

Når det gjelder kravene om endelig konstatert i FSFIN § 6 -2 -1 oppregner bokstav a til c relativt konkrete typetilfeller for når vilkårene om endelig konstatert tap er oppfylt. …
I forhold til bokstav d må det foretas en helhetsvurdering om det foreligger et endelig konstatert tap. I praksis betyr det en bevisvurdering om og i hvilken grad det foreligger en reell uerholdelighet.

Hva som ligger i begrepet «reelt uerholdelig» ble presisert av Skatteklagenemda (2018), hvor det tas stilling til når et tap skal anses som endelig konstatert:

Fordringen vil være reelt uerholdelig dersom [leietaker] verken på vurderingstidspunktet eller i fremtiden må anses i stand til å innfri den utestående fordring. Det er her ikke spørsmål om verdien av [leietaker] på et gitt tidspunkt. Det kreves at debitor må være definitivt insolvent, det må ikke foreligge noe realistisk mulighet for at den skattepliktige ville kunne oppnå hel eller delvis dekning for tapet.

I begge tilfellene sitert over tas det stilling til hvorvidt fordringer kan anses endelig tapt. I det første tilfellet gjelder det ubetalt husleie. I en lengre tidsperiode var det opparbeidet seg en husleiegjeld på kr. 2 916 476 for leietaker. Forholdene var noe annerledes enn problemstillingen formulert her. Det fremmes derfor en relevans knyttet til tidsperspektivet og verdien av fordringen. Skatteklagenemda kom her frem til at det skulle ilegges tilleggsskatt på grunnlag av feil innrapportert skattegrunnlag. I det andre tilfellet gjaldt det en fordring på ca. kr. 5,4 millioner med årlige rentekostnader på kr. 400 000. Skatteklagenemnda kom frem til at dette ikke var grunnlag for å anse en fordring tapt mot et selskap som drev med underskudd. Det viser seg derfor at terskelen for fradrag etter bokstav d er høy.

Det konkluderes med at AS Utleie ikke kan kreve fradrag for den utestående fordringen mot den ikke-responderende kunden for inntektsåret 20x0.

Regnskapslovens vurdering

Kundefordringen inngår i varekretsløpet til AS Utleie. Følgelig klassifiseres den som et omløpsmiddel, jf. regnskapsloven § 5-1 første ledd. En kundefordring vil normalt ikke kunne klassifiseres som et anleggsmiddel, jf. § 5-1 annet ledd. Her gjelder en fordring som hadde forfall langt innenfor fristen på ett år, hvilken ikke lar den klassifiseres som et anleggsmiddel.

Omløpsmidler skal vurderes etter laveste verdis prinsipp, det vil si det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, jf. regnskapsloven § 5-2.

Anskaffelseskost for kundefordringer er normalt pålydende. Dette er ikke nødvendigvis en intuitiv definisjon, men noe som kan tolkes ut ifra regnskapsloven § 5-4 annet ledd første punktum: «Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader.» Det legges da til grunn at verdien av kundefordringen er noe selskapet har tilvirket. Anskaffelseskost for kundefordringen er kr. 4 000. I tillegg kommer merverdiavgiften (25 %), hvilket fører til en bokført anskaffelseskost på kr. 5 000 (4 000 * 1,25).

Virkelig verdi er ikke definert i loven. Det ses derfor til NRS 1 Varer. Det er en nær tilknytning mellom omløpsmidler som er varer og omløpsmidler som er fordringer. Virkelig verdi er i NRS 1 kapittel 3.2 «operasjonalisert som estimert salgsverdi etter fradrag for beregnede nødvendige utgifter for gjennomføring av salget (netto salgsverdi).»

Netto salgsverdi er normalt ikke et relevant begrep å benytte om verdivurderinger av kundefordringer. Virkelig verdi må derfor estimeres til den verdien vi med rimelig sikkerhet kan forvente å få inn fra kundefordringen. Dette er en tolkning som i stor grad samsvarer med den parallelle virkelige verdi som gjelder for varelager mv.

For verdivurderingen legges det derfor til grunn at fordringen skal vurderes til det beløpet vi forventer å motta, basert på beste estimat. Gitt de forhold som her foreligger, kan det være rimelig å ikke forvente å motta noe av den utestående fordringen. I finansregnskapet kan derfor fordringen nedskrives til kr. 0.

En del av fordringen gjelder merverdiavgift. Det kan ikke kreves fradrag for merverdiavgiften tilknyttet fordringen ved mindre den er ansett som endelig konstatert i tråd med skatteloven, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Forskriftsvilkårene i forskriften til merverdiavgiftsloven for endelig konstatert tap på fordring er identiske med kravene fastsatt i FSFIN, jf. FMVAL § 4-7-1. Det kan derfor ikke kreves fradrag for merverdiavgiften tilknyttet fordringen.

Konklusjon

I finansregnskapet nedskrives fordringen til kr. 0, med unntak av merverdiavgiften. Det gjennomføres en føring hvor anskaffelseskost for fordringen, kr. 4 000, avsettes til forventet tap på fordringer; Debet tap på fordringer (RES) kr. 4 000, kredit avsetning til tap på fordringer (BAL) kr. 4 000.

I skatteregnskapet kan vi ikke kreve fradrag for fordringen. Den blir stående til anskaffelseskost, kr. 5 000 (inkl. MVA).

Følgelig får vi en midlertidig resultatforskjell mellom finansregnskapet og skatteregnskapet. Den midlertidige forskjellen tilknyttet fordringen er negativ med kr. 4 000 (tapsavsetningen).

Litteraturliste

FMVAL. Forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften).

FSFIN. Forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14.

Merverdiavgiftsloven. Lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven).

Regnskapsloven. Lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven).

Skatteloven. Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven).

Skatteklagenemda (2019). SKNS1-2109-86.

Skatteklagenemda (2018). SKNS1-2018-118.