Vareforbruk og varekostnad

Vareforbruk er et begrep brukt om varekostnaden som registreres i regnskapet. Begrepene vareforbruk og varekostnad brukes derfor gjerne om hverandre. De to begrepene kan likevel angis to forskjellige betydninger. Vareforbruk kan antas å være forbruket av de lagerførte varene, mens varekostnaden er den regnskapsførte kostnaden relatert til vareforbruket.

Varekostnad kan defineres som «Kostnader som påløper ved kjøp og tilvirkning av varer» (Statistisk Sentralbyrå, 1999). Denne definisjonen baserer seg på å finne den riktige anskaffelseskostnaden for varen.

Anskaffelseskostnaden for en vare er definert i regnskapsloven (rskl.) § 5-4. Første ledd angir at anskaffelseskost er «kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter.» Med dette menes den kostnaden – typisk summen av penger – vi måtte skilles med for å eie varen og få den dit vi ønsket den.

Dersom varen tilvirkes av selger, som hovedsakelig gjelder vareproduserende virksomheter, er anskaffelseskostnaden «variable og faste tilvirkningskostnader.», jf. rskl. § 5-4 første ledd. Med andre ord sier loven at egentilvirkede varer skal gis en anskaffelseskost tilsvarende selvkost; Merk unntak for små foretak, hvor anskaffelseskosten her vurderes til variabel tilvirkningskost (‘bidragsmetoden’) om ønskelig.

Prinsipielt er det derfor to typer varer som omtales: Innkjøpte og egentilvirkede. I begge tilfeller skal varelageret «vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi», jf. rskl. § 5-2.

Med anskaffelseskost menes «kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter», jf. rskl. § 5-3 første ledd. Innholdet i «kjøpsutgifter» defineres av Norsk RegnskapsStiftelse (2009, s. 2) som den kostnaden som har «gått med til å bringe varene til nåværende tilstand og plassering». Definisjonen er nokså bred, med angir at det i de fleste tilfeller er det faktiske vederlaget som gikk med for å få varene frem i den tilstanden de er i, som er anskaffelseskosten. Det presise er naturligvis kostnaden, som ikke nødvendigvis betinger et vederlag på nåværende tidspunkt. I særlige tilfeller vil dette inkludere rentekostnader, men dette er mer et unntak enn en regel.

Eksempelvis kan det anskaffes 100 vaser til kr. 100 pr. stk. I tillegg må disse varene transporteres fra selgeren i Oslo, til oss i Bergen. Transporten koster i alt kr. 4 000. Vi kommer nå frem til at varene kostet kr. 10 000 i seg selv, i tillegg måtte vi betale kr. 4 000 for transporten. Anskaffelseskostnaden er derfor kr. 14 000 for hele varepartiet; Altså en anskaffelseskost på kr. 140 pr. vase.

Dersom vi hadde blitt gitt en kontantrabatt, eksempelvis at forskuddsbetaling ville gi 5 % rabatt på vasene, må dette også inkluderes i anskaffelseskostnaden. Dette reduserer kostnaden pr. vase til kr. 95. Anskaffelseskostnaden, forutsatt samme transportkostnad, blir derfor kr. 9 500 for vasene, og kr. 4 000 for transporten. Total anskaffelseskost for varepartiet er kr. 13 500, som tilsvarer en stykkpris/enhetspris på kr. 135.

Fra de to primitive eksemplene over, ser vi at det samme varepartiet får to forskjellige anskaffelseskostnader, avhengig av hvilke vilkår som ligger til grunn. Vi kan gjerne legge merke til at såfremt vi kan forvente å selge vasene for mer enn kr. 140 pr. stk., er det dette som er varenes verdi; Det følger av rskl. § 5-2 om laveste verdis prinsipp (LVP).

Virkelig verdi defineres som netto salgsverdi (Norsk RegnskapsStiftelse, 2009, s. 3). Dette betyr at den virkelige verdien for varene er forventet salgspris, basert på beste estimat etter regnskapsloven § 4-2 første ledd, minus eventuelle salgskostnader som forventes å måtte gå med for å oppnå denne salgsprisen.

I fortsettelse av eksempelet over, kan vi tenke oss at vi anskaffet vasene for kr. 135 pr. stk. Ved årsoppgjøret finner vi ut at vi etter beste estimat kan forvente å selge vasene for kr. 120 pr. stk. Vi har fremdeles alle 100 vasene på lager. Etter laveste verdis prinsipp blir nå verdien av varelageret kr. 12 000. Vi finner så ut at det, etter beste estimat, jf. rskl. § 4-2, må til kr. 2 000 i markedsføringsøyemed for å kunne få solgt varene. I tråd med definisjonen om netto salgsverdi, medfører dette derfor at varelageret må nedskrives med ytterligere kr. 2 000 etter beste estimat. Vi kommer derfor frem til at varelageret har en virkelig verdi på kr. 10 000. Denne verdien kan vi anse som virkelig verdi av hele varelageret.

Innkjøpsverdien for varene blir gjerne kostnadsført løpende, slik at det på slutten av året må gjennomføres en korrigering eller avregning for å komme frem til riktig varekostnad. Korrigeringen består av å ta verdien av varelageret på begynnelsen av perioden (IB), legge til periodens varekjøp, og trekke ifra sluttverdien av varelageret (UB). Resultatet av beregningen gir periodens vareforbruk. Med andre ord består prosessen av å sette verdien av varelageret i balansen lik verdien av varelageret etter vareopptellingen (med eventuelle justeringer for forbruk og innkjøp etter varetellingen).

Periodens varekostnad = Varelager IB - Varelager UB + Periodens varekjøp

Over kom vi frem til at varelageret vårt hadde en verdi på kr. 10 000. Denne verdiberegningen, basert på beste estimat og verdsettelse etter LVP, var basert på en salgsverdi pr. vase pålydende kr. 120, med fradrag for kr. 20 i markedsføringsøyemed for hver av varene; Virkelig verdi av hver vase er kr. 100.

I slutten av desember ble det gjennomført en varetelling. Lagerlisten viser at vi bare har 95 vaser på lager, selv om vi ikke har solgt noen. Regnskapsloven er tydelig på at det er verdien av varelageret, basert på det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, som skal balanseføres. Vi kommer derfor frem til at verdien av varelageret er kr. 9 500. Dette henger sammen med at vi må anerkjenne den kostnaden som har gått med på å ha varene på lager. Hvordan varene har forsvunnet er i seg selv uinteressant.

Konklusjonen blir derfor at varelageret har en verdi på kr. 9 500. Basert på likningen angitt over, kommer vi frem til følgende beregning:

Varekostnad = 0 - 9 500 + 13 500 = 4 000

Til tross for at det ikke har blitt solgt noen vare i perioden, har vi en varekostnad på kr. 4 000.

Det prinsipielt viktige å legge merke til er at anskaffelseskostnaden alltid legges til grunn, og alltid vil være viktig. Det er tilsvarende viktig å få med de korrekte kostnadene i anskaffelseskosten. I de tilfeller hvor det oppdages at varelageret har en lavere verdi enn det vi betalte for det (anskaffelseskost), må varelageret nedskrives til virkelig verdi (netto salgsverdi).

I en senere periode kan det oppdages at estimatet som ble lagt til grunn ved nedskrivingen ikke lenger er gjeldende. I dette tilfellet skal varene oppskrives. Loven kommer fremdeles til anvendelse, med vurderingsregelen «laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi»; Laveste verdis prinsipp.

I fortsettelse av eksempelet over, hvor vi avla årsregnskapet med en varelagervurdering på kr. 9 500, kommer vi neste periode frem til at markedet for vasene har bedret seg. Vi kommer nå frem til at salgsverdien for hver vase er kr. 300 (eksklusiv merverdiavgift [eks. MVA]). Vi forutsetter fremdeles at det ikke har blitt solgt noen vaser ved neste periodes regnskapsavlegging. Vi må igjen vurdere verdien av varelageret, og på samme måte som over har vi to muligheter: Anskaffelseskost eller virkelig verdi.

Vurdering etter anskaffelseskost er kr. 135 pr. vase (vederlaget for vasene pluss transportkostnaden). Forutsatt at vi fremdeles har 95 vaser på lager, er lagerets verdi, vurdert etter anskaffelseskost, kr. 12 825.

Vurderingen etter virkelig verdi baserer seg fremdeles på netto salgsverdi. Markedet er nå, basert på beste estimat, villige til å betale kr. 300 pr. vase, eks. MVA. Vi antar fremdeles at det kreves kr. 20 (eks. MVA) i markedsføringsøyemed for å få solgt varelageret. Netto salgsverdi, altså virkelig verdi, er derfor kr. 280 pr. vase, som gir en varelagerverdi på kr. 26 600.

Ved avleggelsen av årsregnskapet skal vi nå velge den laveste av de to verdiene vi kom frem til basert på beregningene over. Varelageret skal derfor, i dette tilfellet, vurderes til kr. 12 825. Fordi vi nå har et varelager som er verdt mer enn det vi startet med, og som derfor krever en oppskriving av varelageret, må denne inntektsføringen beregnes. Vi kan ta utgangspunkt i samme formel for varekostnad som over. Dette vil vanskelig la seg gjøre dersom varelageret består av flere varetyper, men likningen kan brukes på individuelle varer selv om den er utformet for en helhetlig beregning. Merk også at det er et krav å angi reversering av nedskriving som noteopplysning ved avleggelse av regnskapet (Norsk RegnskapsStiftelse, 2009, kapittel 3.5 bokstav d)); Typisk vil dette kreve at det gjennomføres vurderinger for den enkelte vare eller varetype. Eksempelvis ville det kreve to individuelle vurderinger dersom vi hadde to forskjellige typer vaser på lager.

Vi beregner periodens reversering av forrige periodes nedskriving; Alternativt kan dette tenkes på som å beregne denne periodens varekostnad:

Varekostnad = 9 500 - 12 825 + 0 = - 3 325

Vi har beregnet at denne periodens varekostnad er minus kr. 3 325. Det skal derfor i denne perioden inntektsføres kr. 3 325 som oppskriving av tidligere nedskriving av varelageret.

Vi forstår nå at verdivurderinger av varelager (og omløpsmidler generelt) beror på skjønnsvurderinger. Begreper som «beste estimat» gjør vurderingsprosessen vanskelig, men den beror på en viktig grunnregel om at presentasjonen av regnskapet skal være så korrekt som mulig, og best mulig egnet til å vurdere selskapets finansielle stilling.

Litteraturliste

Norsk RegnskapsStiftelse (2009) Norsk RegnskapsStandard. 1. Norsk RegnskapsStiftelse.

Regnskapsloven. Lov om årsregnskap m.v. av 17. juli 1998 nr. 56.

Statistisk Sentralbyrå (1999) Varekostnad. Tilgjengelig fra: https://www.ssb.no/a/metadata/conceptvariable/vardok/212/nb (Hentet: 21. august 2020).